Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen nach Rechtsprechung der Finanzgerichte vor, wenn der Gewinn einer Gesellschaft durch Tatbestände gemindert wird, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Gemeint sind damit die vorgenannten, nicht fremdüblichen Geschäfte bzw. Verträge. Nach gesetzlicher Definition dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen das steuerpflichtige Einkommen nicht mindern und müssen dem steuerpflichtigen Einkommen einer Gesellschaft wieder hinzugerechnet werden.

Üblicherweise stellt die Finanzverwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen einer Betriebsprüfung fest. Aufgrund des Abzugsverbots und einer damit verbundenen nachträglichen Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens führt eine derartige verdeckte Gewinnausschüttung zwangsläufig zu einer Steuernachzahlung zuzüglich Nachzahlungszinsen. Weitere Änderungen ergeben sich infolge der Umqualifizierung in der Regel auf Ebene des Gesellschafters.

Um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden, müssen sich Gesellschaft und Gesellschafter zueinander fremdüblich, oder anders ausgedrückt: marktgerecht, verhalten. Was in der Theorie noch plausibel klingen mag, birgt in der Praxis großes Potential zum Streit mit der Finanzverwaltung. Denn nicht immer ist augenscheinlich, wie sich fremde Dritte in vergleichbaren Fällen zueinander verhalten würden. Dementsprechend müssen Finanzgerichte regelmäßig über das vermutete Verhalten eines Nicht-Gesellschafters urteilen. Daraus haben sich über die Jahre verschiedene Leitlinien etabliert, an denen sich Gesellschaft und Gesellschafter orientieren können. Besondere Bedeutung haben diese bei einem sogenannten beherrschenden Gesellschafter.

Beherrschender Gesellschafter

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Aber auch wenn mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist meist eine beherrschende Stellung anzunehmen.

An Verträge mit einem beherrschenden Gesellschafter stellt die Rechtsprechung besonders hohe Anforderungen, um einem Fremdvergleich standzuhalten. Insbesondere die zivilrechtliche Wirksamkeit und klare Vorabvereinbarungen sieht die Rechtsprechung als Grundvoraussetzung. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter werden steuerrechtlich nicht anerkannt.

Ausgewählte Einzelfälle

1. Überstundenvergütung, Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge
Das Zahlen einer Überstundenvergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung, da die gesonderte Vergütung von Überstunden nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Auch Zuschläge für Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit, Mehrarbeit und Nachtarbeit an den nicht beherrschenden, aber als leitenden Angestellten tätigen Gesellschafter können eine verdeckte Gewinnausschüttung sein.

2. Darlehensgewährung
Die Gewährung eines Darlehens an den Gesellschafter stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn von Beginn an damit gerechnet werden muss, dass das Darlehen nicht zurückbezahlt werden kann. Erhält ein Gesellschafter ein Darlehen von der Gesellschaft zinslos oder zu einem außergewöhnlich geringen Zinssatz, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Gibt umgekehrt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz, liegt ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

3. Geburtstag
Gibt eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

4. Nutzungsüberlassungen
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn für Mietverhältnisse oder Nutzungsrechtsüberlassungen zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft ein unangemessener Preis gezahlt wird. Die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs durch den Gesellschafter-Geschäftsführer ohne fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung führt zur ebenfalls zur verdeckten Gewinnausschüttung.

5. Reisekosten des Gesellschafter-Geschäftsführers
Von der Kapitalgesellschaft getragene Aufwendungen für eine Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers können eine verdeckte Gewinnausschüttung begründen, wenn die Reise durch private Interessen des Gesellschafters veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maße mitveranlasst ist.

6. Geschäftsführerbezüge
Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe erstellt in unregelmäßigen Abständen Tabellen zur Prüfung der Angemessenheit der Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern (sog. Karlsruher Tabelle). Die Finanzverwaltung unterteilt dabei in Branchengruppen (Industrie/Produktion, Großhandel, Einzelhandel, Freiberufler, Sonstige Dienstleistungen und Handwerk) sowie vom Umsatz bzw. der Mitarbeiterzahl abhängende Größenklassen und ordnet diesen Fallgruppen eine Bandbreite von angemessenen Geschäftsführergehältern zu. Eine Überschreitung birgt grundsätzlich das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die in der Tabelle angegebenen Beträge beziehen sich auf die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Diese beinhaltet insbesondere folgende Komponenten:

-    Festgehalt
-    feste jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld),
-    variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantieme, Gratifikationen),
-    Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Pensionszusage, Vorsorgeaufwendungen),
-    Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung).

Die Finanzverwaltung gibt der Praxis damit eine wesentliche Richtschnur. Unabhängig davon können aber auch andere Fremdvergleiche, z.B. ausführlichere Gehaltsstrukturuntersuchungen herangezogen werden.

7. Sonderfall: Tantiemen

a) Verhältnis Fixgehalt/Tantieme
Nach der sogenannten 75/25-Regelvermutung ist zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus festen (Fixgehalt) und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantiemen) bestehen. Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Hinweis: Anstellungsverträge eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers sollten eine Deckelung der Tantieme auf 25/75 bzw. 1/3 des Fixgehalts beinhalten.

b) Umsatztantieme
Umsatzabhängige Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer erkennt das Finanzamt nur an, wenn besondere Gründe dafür vorliegen, dass die mit dem Vergütungsanreiz angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind. Besondere Gründe sind in der Branchenüblichkeit und der Aufbauphase der Gesellschaft gegeben. In allen anderen Fällen wird eine Umsatztantieme grundsätzlich als unüblich und deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen.

c) Verlustvorträge
Ist der gewinntantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für einen bestehenden Verlustvortrag verantwortlich oder zumindest teilverantwortlich, ist der Verlustvortrag in die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme einzubeziehen. Jahresfehlbeträge müssen regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz ist in der Regel nicht zulässig.

d) Zustimmungsvorbehalt
Steht eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, dann besteht Unsicherheit und damit auch Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist die für die Tantieme gebildete Rückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Praxishinweis:

Die steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung werden von verschiedenen Faktoren beeinflusst. Auf Ebene der Gesellschaft ist dies neben der Körperschaftsteuer die von der Stadt/Gemeinde jeweils festgesetzte Gewerbesteuer, auf Ebene des Gesellschafters ist dies im Wesentlichen der persönliche Einkommensteuersatz. Allgemeine Aussagen zu den steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung lassen sich deshalb nicht treffen. Umso wichtiger ist deshalb, dass ein Experte das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung und deren potentielle steuerliche Auswirkungen individuell bewertet.

Steuerberater Mario Schnurr, Dipl.-Betriebswirt (BA)