Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG stellt keine unionsrechtswidrige Beihilfe dar

AEUV Art. 107 Abs. 1, Art. 108 Abs. 3, Art. 256, Art. 263 Abs. 4; KStG § 8c Abs. 1a, § 34 Abs. 6 KStG
EuGH (Zweite Kammer) U. v. 28.06.2018, C-203/16 P
Vorgehend: EuG U. v. 04.02.2016, T-287/11

I. Leitsatz des Verfassers
Der Beschluss 2011/527/EU der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/C) „KStG, Sanierungsklausel“ wird für nichtig erklärt.

II. Sachverhalt

1. Verfahrensrechtliche Situation

Gegenüber der Insolvenzschuldnerin war durch verbindliche Auskunft des zuständigen Finanzamts festgestellt worden, dass sie die Voraussetzungen für die Anwendung der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG erfülle. Die Finanzverwaltung wandte die Sanierungsklausel nicht mehr an, so dass die Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung des Verlustvortrags festgesetzt wurde, nachdem die Europäische Kommission das förmliche Prüfverfahren in Bezug auf § 8c Abs. 1a KStG eingeleitet hatte. Nachdem die Europäische Kommission mit Beschluss 2011/527/EU vom 26.1.2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/C) „KStG, Sanierungsklausel“ festgestellt hatte, dass es sich bei der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG um eine rechtswidrige staatliche Beihilferegelung handele, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei, hob das Finanzamt die verbindliche Auskunft auf. Die Insolvenzschuldnerin erhob beim EuG Klage auf Nichtigerklärung des Beschlusses der europäischen Kommission, welche das EuG als unbegründet abwies (Urt. v. 4.2.2016 ‒ T-287/11). Der EuGH hat den Beschluss der europäischen Kommission nun mehr für nichtig erklärt.

2. Materiell-rechtliches Regelungsumfeld

Gemäß § 8c Abs. 1 KStG können nicht genutzte Verluste einer Körperschaft nicht mehr bzw. nicht mehr vollständig abgezogen werden, wenn ein „schädlicher Beteiligungserwerb“ erfolgt. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut dann der Fall, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden. Liegt der schädliche Beteiligungserwerb über 25 % und bei höchstens 50 %, so soll dies zu einem diesem Prozentsatz entsprechenden anteiligen Untergang der Verluste führen. Übersteigt der schädliche Beteiligungserwerb einen Anteil von 50 %, so sind die bis zu dem schädlichen Beteiligungserwerb aufgelaufenen Verluste vollständig nicht mehr abziehbar. Der Gesetzgeber verfolgt mit diesen Regelungen das Ziel, den sogenannten Mantelkauf, das heißt, den Handel mit Verlustgesellschaften, zu unterbinden. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Regelung zum anteiligen Untergang vom Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 29.3.2017 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094, für unvereinbar mit Art. 3 GG erklärt worden und dem Gesetzgeber aufgegeben worden ist, bis 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen.

Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist die sogenannte „Sanierungsklausel“ des § 8c Abs. 1a KStG. Diese Regelung bestimmt, dass ein Beteiligungserwerb für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unbeachtlich ist, wenn dieser zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt. Als Sanierung definiert das Gesetz eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.

Von der Europäischen Kommission wurde die Sanierungsklausel als rechtswidrige Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Abs. 1 AEUV eingestuft.

III. Rechtliche Wertung
Der EuGH hat den Beschluss 2011/527/EU der Kommission vom 26.1.2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/C) „KStG, Sanierungsklausel“ für nichtig erklärt. Bei der Einstufung der Sanierungsklausel durch die Europäische Kommission als staatliche Beilhilfe im Sinne von 107 Abs. 1 AEUV war die Kommission u.a. der Ansicht, dass die Sanierungsklausel eine Ausnahme von der in § 8c Abs. 1 KStG aufgestellten Regel des Verfalls von ungenutzten Verlusten bei Körperschaften schaffe, bei denen es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb gekommen sei. Die Klausel könne daher Unternehmen, die ihre Voraussetzungen erfüllten, einen selektiven Vorteil verschaffen, der nicht durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sei. Mit der Sanierungsklausel sollten ‒ so die Europäische Kommission ‒ nämlich die durch die Finanz- und Wirtschaftskrise hervorgerufenen Probleme bewältigt werden, was ein außerhalb des Steuersystems liegendes Ziel darstelle.

Der EuGH erklärt den Beschluss der Europäischen Kommission letztlich deshalb für nichtig, weil diese von einem fehlerhaften steuerlichen „Referenzsystem“ ausgeht. Nach der Rechtsprechung des EuGH gehört zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Abs. 1 AEUV die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der „Selektivität des Vorteils“. Bei der Beurteilung dieses Tatbestandsmerkmals ist zu klären, ob die fragliche nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann. In Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist zu berücksichtigen, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Abs. 1 AEUV darstellen kann. Demgegenüber stellt sich ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne des Artikel 107 Abs. 1 AEUV dar.

Im vorgenannten Kontext muss die Europäische Kommission, um eine nationale steuerliche Maßnahme als „selektiv“ einzustufen, in einem ersten Schritt die im betreffenden Mitgliedsstaat geltende allgemeine Steuerregelung ermitteln und im zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insofern vom allgemeinen System abweicht, als sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern schafft, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität impliziert ‒ so der EuGH ‒ grundsätzlich in einem ersten Schritt die Bestimmung des Referenzsystems, in das sich die betreffende Maßnahme einfügt. Ihr kommt im Fall von steuerlichen Maßnahmen erhöhte Bedeutung zu, da das tatsächliche Vorliegen einer Vergünstigung nur im Verhältnis zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann. Da die Europäische Kommission (und das EuG) ihre Entscheidungen auf ein Referenzsystem stützen, in welchem der Wegfall der Verluste als die allgemeine Regel betrachtet wird, kann dieser Beschluss keinen Bestand haben. Die allgemeine Regel der deutschen Ertragsteuer in Bezug auf nicht genutzte Verluste ist nämlich der Verlustvortrag des § 10d EStG, welcher gem. § 8 Abs. 1 KStG auch auf Körperschaften Anwendung findet und nicht der Wegfall der Verluste.

IV. Praxishinweis
Durch das Urteil des EuGH vom 28.7.2018, C-203/2016 P ist einerseits zwar klargestellt, dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG (wieder) Anwendung findet, was auch für sämtliche noch nicht bestandskräftige Veranlagungen gelten sollte. Andererseits ist darauf hinzuweisen, dass der EuGH lediglich auf einer formalen Ebene, nämlich auf Ebene der Bestimmung des „Referenzsystems“ die Fehlerhaftigkeit des Vorgehens der Europäischen Kommission festgestellt hat. Damit wurde keine ausdrückliche Entscheidung dahingehend getroffen, dass ein Verstoß gegen Artikel 107 Abs. 1 AEUV nicht vorliegt. Ob die Europäische Kommission diesen Punkt erneut aufgreift, bleibt abzuwarten.

Abzuwarten bleibt auch, ob die vom EuGH in diesem Urteil formulierten Grundsätze auf andere Entscheidungen der Europäischen Kommission übertragen werden können. Aus deutscher Sicht ist hier insbesondere an die Regelungen des neuen Sanierungssteuerrechts (§ 3a EStG, § 7b GewStG) zu denken, über deren Vereinbarkeit mit europäischem Beihilferecht die Europäische Kommission noch zu entscheiden hat.

Rechtsanwalt, Steuerberater Arno Abenheimer, Fachanwalt für Steuerrecht

 


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