BFH: Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot bei nachträglichem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG

InsO § 96 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 9, §15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; MwStSystRL Art. 63, Art. 167
BFH U. v. 12.06.2018, VII R 19/16; vorgehend: FG Niedersachsen U. v. 13.06.2016, 11 K 10269/15

I. Leitsatz des Verfassers

1. Da das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände geliefert werden oder die Dienstleistung erbracht wird, kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs auf den Besitz der Rechnung nicht an.

2. Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht.

II. Sachverhalt

1. Verfahrensrechtliche Situation

Über das Vermögen einer GmbH wurde im Juni 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die notwendigen Betriebsgrundlagen (Grundstücke, Gebäude, Maschinen und Einrichtungsgegenstände) waren im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von einer KG entgeltlich an die Insolvenzschuldnerin überlassen worden. Im Juli 2011 stellte die KG dem Insolvenzverwalter der GmbH eine Rechnung  mit – wegen des Verzichts gem. § 9 UStG auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze – ordnungsgemäßem Umsatzsteuerausweis für den Vermietungszeitraum 2006 bis 2009 aus, mit der sie erstmals über die erbrachten Pachtleistungen abrechnete.

Das Finanzamt verrechnete das sich aus der Vorsteuer ergebende Umsatzsteuerguthaben mit offenen Steuerforderungen gegen die Insolvenzschuldnerin für Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung und erteilte auf Antrag des Insolvenzverwalters einen Abrechnungsbescheid. Die Klage vor dem Finanzgericht war erfolgreich, wohingegen der Bundesfinanzhof die Klage auf die Revision des Finanzamts abgewiesen hat.

2. Materiell-rechtliches Regelungsfeld

Streitig war letztlich die Frage, ob der Aufrechnung durch das Finanzamt § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegensteht. Nach dieser Regelung ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Bei musste sich der Bundesfinanzhof insbesondere mit der Frage auseinandersetzen, welchen Einfluss der Verzicht gem. § 9 UStG auf die Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen und die Erteilung einer ordnungsgemäßen Rechnung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf den Vorsteuerabzug hat.
 
III. Rechtliche Wertung

Entgegen der vom Finanzgericht vertretenen Auffassung entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich, wenn die betreffende Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Auf den Besitz der Rechnung kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs nicht an. Auch wenn die Ausübung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG den Besitz einer Rechnung voraussetzt, entsteht doch das eigentliche Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits dann, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Das ist lt. Art. 63 MwStSystRL der Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder erbracht wird. Der Rechnungsbesitz ist demzufolge eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedingung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Dieser Zeitpunkt lag im vorliegenden Fall vor der Insolvenzeröffnung mit der Folge, dass das Aufrechnungsverbot nicht greift.

Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrundeliegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht. Der Verzicht wirkt nämlich – so der BFH – hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf den Veranlagungszeitraum zurück, in dem der Umsatz ausgeführt wurde. In diesem Punkt unterscheidet sich der Verzicht der Steuerfreiheit somit von einer Berichtigung des Steuerbetrags.

Auch wenn der Insolvenzverwalter seinen Vorsteueranspruch erst mit Erhalt der Rechnung geltend machen konnte, ändert das nichts daran, dass das Recht zum Vorsteuerabzug bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Pachtleistung entstanden ist, also vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Der Aufrechnung durch das Finanzamt stand § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO mithin nicht entgegen. Der BFH hob daher das stattgebende Urteil des Finanzgerichts auf und wies die Klage ab.

IV. Praxishinweis

Da der Verzicht gem. § 9 UStG auf die Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze nach Auffassung des BFH zurückwirkt auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung, konnte der Insolvenzverwalter das von ihm verfolgte Ziel, das Umsatzsteuerguthaben zur Masse auszahlen zu lassen, nicht erreichen. Auf Grund dieser Rückwirkung stand der Aufrechnung durch das Finanzamt § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nämlich nicht entgegen. Aus diesem Grunde ist in Organschafts- und Betriebsaufspaltungssituation genau abzugrenzen, für welche Zeiträume und unter welchen Voraussetzungen der Verzicht auf die Steuerbefreiung und die damit korrespondierende Erteilung einer Rechnung zu einer steuerlichen Entlastung führen kann.

Rechtsanwalt – Steuerberater Arno Abenheimer, Fachanwalt für Steuerrecht


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