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Das Urteil des Bundesfinanzhofs betrifft einen Fall der umsatzsteuerlichen „Organschaft“. Demnach entsteht bereits infolge der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt nach § 21 II Nr. 2 Alt. 2 InsO der Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß § 17 II Nr. 1, I S. 1 Nr. 2 UStG.

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Stephan Ries
Rechtsanwalt

Stephan Ries

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BFH: Umsatzsteuerliche Uneinbringlichkeit zu Beginn des Insolvenzeröffnungsverfahrens – Vorsteuerberichtigungsanspruch richtet sich gegen Organträger

UStG § 17 II Nr. 1 iVm. I 1 Nr. 2
BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 32/13 (FG Nürnberg)

I. Leitsatz des Verfassers
Das Urteil des Bundesfinanzhofs betrifft einen Fall der umsatzsteuerlichen „Organschaft“. Demnach entsteht bereits infolge der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt nach § 21 II Nr. 2 Alt. 2 InsO der Vorsteuerberichtigungsanspruch gemäß § 17 II Nr. 1, I S. 1 Nr. 2 UStG (Bestätigung des BFH-Urteils 08.08.2013, BFHE 242, 433, = NZI 2013, 857); der Anspruch richtet sich noch gegen den Organträger.

II. Sachverhalt
Der Kläger war als Einzelunternehmer Organträger einer GmbH (§ 2 II Nr. 2 UStG). Nach dem Insolvenzeigentrag jener GmbH bestellte das Insolvenzgericht gemäß § 21 II Nr. 2 Alt. 2 InsO am 25.02.2009 einen vorläufigen Verwalter mit „Zustimmungsvorbehalt“. Durch Ergänzungsbeschluss vom 09.03.2009 ordnete das Gericht weitere Beschränkungen beim Abschluss von Verträgen an. Am 30.04.2009 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung und durch Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für April 2009 setzte das beklagte Finanzamt zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 II Nr. 1 UStG gegen den Kläger 86.772,43 EUR zur Zahlung fest. Diesen Betrag leitete es her aus unbezahlten Leistungsbezügen der GmbH vor Anordnung der gerichtlichen Sicherungsmaßnahmen am 25.02.2009.

Der dagegen gerichtete Einspruch des Klägers und seine Klage blieben erfolglos Nach erstinstanzlicher Ansicht des FG Nürnberg bestand die Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 30.04.2009 fort.

III. Rechtliche Wertung
1. Der Fünfte Senat des BFH stellt zunächst klar, dass Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung allein noch die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheides 2009 ist. Dessen Erlass während des Revisionsverfahrens habe den Vorauszahlungsbescheid für April 2009 sachlich überholt und verfahrensmäßig ersetzt (vgl. §§ 68 S. 1, 121 S. 1 FGO).

2. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Das FG habe – wenngleich mit falscher Begründung, jedoch im Ergebnis zu Recht – den Kläger als Schuldner des Vorsteuerberichtigungsanspruches betrachtet. Der Berichtigungsanspruch sei bereits mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit „Zustimmungsvorbehalt“ und somit noch vor Beendigung der Organschaft entstanden.
 
Der erkennende Senat habe durch Urteil vom 08.08.2013 (BFHE 242, 433, = NZI 2013, 857 mit Anm. de Weerth) entschieden, dass die organisatorische Eingliederung und das hiermit verbundene Über-/Unterordnungsverhältnis – abweichend zu früherer langjähriger Rechtsprechung – bereits in dem Moment ende, in dem das Insolvenzgericht gemäß § 21 II Nr. 2 Alt. 2 InsO für die Organgesellschaft einen sogenannten vorläufigen „Zustimmungsverwalter“ bestelle.

Mit dem Ende der Organschaft richte sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch für unbezahlt gebliebene Leistungsbezüge der Organgesellschaft noch gegen den bisherigen Organträger

Zwar habe im Entscheidungsfall das FG fehlerhaft erst auf den späteren Zeitpunkt der Insolvenzverfahrenseröffnung abgestellt. Dies wirke sich aber letztlich nicht aus, da vorliegend nur Beträge aus der Zeit vor der Anordnung der Sicherungsmaßnahmen – also nicht für die Zeit der vorläufigen Verwaltung – im Streit gewesen seien.

IV. Praxishinweis
1. Die Entscheidung ist sachlich richtig, weil in der Tat schon mit Eintritt der (nur scheinbar „schwachen“) Verfügungssperren des § 21 II Nr. 2 Alt. 2 der Organträger keine dominierende Stellung mehr innehaben und insbesondere gegen den Willen des vorläufigen „Zustimmungsverwalters“ bei der Organgesellschaft nicht länger „bestimmend“ agieren kann.

Das zeigt sich deutlich etwa bei 24 I InsO, wonach alleinige Verfügungen des Schuldners, mögen sie auch gesellschafterdominiert gewesen sein, nunmehr unwirksam (§ 81 InsO) und Dritte außerdem nicht mehr imstande sind, allein an den Schuldner schuldbefreiend zu leisten (§ 82 InsO). Mit gerichtlicher Anordnung der Sicherungsmaßnahmen informiert der vorläufige Verwalter sofort die Hausbanken. Realiter kann der Organträger damit auch den Geldverkehr in der Organgesellschaft nicht mehr steuern.

Entsprechend konsequent sind die Unternehmensteile sauber voneinander zu trennen und die Verantwortlichkeiten so aufzuteilen, dass derjenige, der jeweils „Steuerschuldner“ ist, auch die ihn begünstigte Vorsteuerabzugsberechtigung zu korrigieren hat, sobald im Sinne von § 17 UStG ein nachträglicher Berichtigungssachverhalt auftritt.

2. Zu kritisieren ist allenfalls, dass die Rechtsprechung des Fünften Senates (bei völligem Gleichbleiben speziell der zitierten Normen) erst in dem Moment umschwenkte, als an ganz anderer Stelle – nämlich im Kontext des § 55 IV InsO – möglicher Steuerausfall drohte. Früher hätte das Finanzamt bei Doppelinsolvenz von Organträger und Organgesellschaft so oder so nur eine Insolvenzforderung im Rang des § 38 InsO besessen. Bei Festhalten am alten Rechtsstandpunkt (siehe zuletzt noch BFH, NZI 2011, 987; BeckRS 2012, 95667 Rn. 33 ff), wonach die Organschaft erst mit der endgültigen Insolvenzverfahrenseröffnung ende, wäre der BFH nun allerdings an den Vorteilen des neuen § 55 IV InsO genau vorbeigesegelt.

Der vorläufige, nur akten- und fallbezogen bestellte vorläufige Verwalter im Vermögen des Organträgers kann mangels übergreifender Leitungsmacht a priori nicht in die Organgesellschaft hineinregieren und dementsprechend für allein dortiges Handeln keine Masseschuldverantwortung im Sinne von § 55 IV InsO tragen. Unterdessen hätte – bei zunächst fortbestehender Organschaft und deshalb fehlender „Steuerschuldnerschaft“ der Organgesellschaft – deren vorläufiger Verwalter ebenfalls noch keine Masseverpflichtung ausgelöst. Letzteres ist nun erstmals durch den Rechtsprechungsumschwung – mit zeitlich früherer Beendigung der Organschaft schon bei Eintritt der vorläufigen gerichtlichen Verfügungsbeschränkungen – der Fall.

Infolgedessen schuldet der Organträger die Umsatzsteuer nur noch bis zur Anordnung der Sicherungsmaßnahmen; für die Zeit danach ist die Organgesellschaft selbst masseschuldverpflichtet.

Bleibt als fader Beigeschmack, dass die frühere langjährige Rechtsprechung offenkundig weniger dogmatisch begründet, sondern ergebnisorientiert auf das (Minimal)Ziel ausgerichtet war, zumindest einen solvent gebliebenen Organträger noch für die Phase der vorläufigen Verwaltung im Vermögen der Organgesellschaft zahlungspflichtig zu halten, statt das Finanzamt auch insoweit – vor Inkrafttreten des § 55 IV – auf eine Insolvenzforderung gegen Letztgenannte zu verweisen.

3. Soweit in dieser neuen Struktur die Organgesellschaft selbst „schuldet“ und nicht nur im Sinne von § 73 AO „haftet“, verringern sich zugleich maßgeblich die Anfechtungsrisiken, denen die Finanzverwaltung in Fällen der Doppelinsolvenz ausgesetzt sein kann, soweit sie  vorinsolvenzlich Zahlungen der Organgesellschaft erhält (vgl. BGHZ 192, 221 = NZI 2012, 177).

4. Der Verwalter kann frühestens mit der Insolvenzeröffnung eine drohende oder schon eingetretene „Masseunzulänglichkeit“ anzeigen. Steuerverbindlichkeiten, die aus der Phase der vorläufigen Verwaltung herrühren, wurden aber schon früher begründet. Damit fallen sie gegebenenfalls in den Nachrang des § 209 I Nr. 3 InsO zurück.

Zu weiteren, damit verknüpften Kollisionsthemen, soweit der vorläufige Verwalter in dieser Phase auch andere allgemeine Treuhand- bzw. gewillkürter Masseverpflichtungen begründet hat, etwa gegenüber Energieversorgern und Warenlieferanten, siehe Ries ZInsO 2013, 1612, 1621.

Rechtsanwalt Stephan Ries


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